Основные отличия Российских и международных стандартов финансовой отчетности.

За последние годы российская система бухгалтерского учета и отчетности существенно изменилась в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Эти стандарты разрабатываются Комитетом международных Стандартов учета (КМСУ), созданным в 1973 г. в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Германии, Канады, Мексики, Нидерландов, Франции, Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, Японии и США. Деятельность КМСУ направляется Советом из представителей 13 стран и 4 организаций, проявляющих интерес к финансовой отчетности.
Задачи КМСУ определены в его составе следующим образом: формулировать и издавать в государственных интересах стандарты учета, подлежащие применению при составлении и представлении финансовой отчетности, стимулировать их принятие во всем мире и наблюдать за их внедрением;
работать для совершенствования и гармонизации бухгалтерских инструкций, стандартов и процедур, относящихся к представлению бухгалтерской отчетности.
Учетная практика в странах с продолжительной историей развития рыночных отношений является отражением потребности в информации лиц, принимающих управленческие решения, и определяется набором правил-стандартов, определяющих методику и технику ведения бухгалтерского учета.

Так, в США порядок составления отчетности определяется национальными учетными стандартами, которые известны как Общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP) и имеют рекомендательный характер. В Великобритании основным регулятором в области бухгалтерского учета является Закон о компаниях, в котором отдельный раздел посвящен ведению учета и аудита. Во Франции используются два основных документа: Закон о бухгалтерском учете и Декрет о бухгалтерском учете. Что касается методологии учета, то она задается национальным планом счетов. В условиях интеграции и глобализации экономики нестыковка различных систем бухгалтерского учета приводит к необходимости решения проблемы гармонизации бухгалтерского учета. Определенная унификация достигается путем внедрения международных стандартов бухгалтерского учета (International Accounting Standards — IAS). Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности была утверждена постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. В ней подчеркивается, что должна быть обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки финансовой отчетности в связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств и т. д. Для обеспечения реформирования бухгалтерского учета по основным направлениям был разработан ряд национальных стандартов — Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и утверждены новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

Опора на МСФО становится необходимым условием выхода российских предприятий на фондовый рынок или получения зарубежного финансирования (см. приказ Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации").

Еще ранее постановлением Правительства РФ от 13 июня 1997 г. № 701 установлено, что реформируемые государственные и муниципальные унитарные предприятия и иные коммерческие организации могут получать государственные гарантии под займы для реализации инвестиционных проектов, если они применяют международные стандарты бухгалтерского учета.

Таким образом, уже сейчас существует группа организаций, которые ведут или планируют вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями МСФО. К этой группе относятся организации, выходящие на международные рынки ценных бумаг, привлекающие иностранных инвесторов, а также филиалы и представительства иностранных организаций. Составление бухгалтерской отчетности по международным стандартам является дополнительной нагрузкой на финансово-бухгалтерскую службу предприятия, поскольку приводит к необходимости параллельно вести два вида учета — в российских и международных стандартах.

Бухгалтерский учет ведется с целью предоставления информации:

• а) полезной для принятия инвестиционных и схожих решений в области финансирования и операционной деятельности;
• б) для оценки и прогноза движения денежных средств;
• в) о ресурсах предприятия, правах и требованиях на эти ресурсы и их изменении;
• г) о финансовой структуре капитала предприятия;
• д) о финансовом положении, эффективности и изменениях в финансовом положении предприятия.

Финансовое положение предприятия определяется "качеством" его экономических ресурсов (активов), его финансовой структурой, платежеспособностью, ликвидностью и способностью адаптироваться к постоянно изменяющимся условиям внешней среды, в которой оно функционирует.
Информация об имеющихся в распоряжении предприятия ресурсах и его способности изменить их структуру является основой прогнозирования способности предприятия управлять в перспективе денежными средствами и их эквивалентами.
Информация о финансовой структуре капитала необходима для принятия решений о целесообразности и возможности получения кредитов, займов, о распределении предстоящей прибыли и наличности в составе средств, вложенных в предприятие. Это представляет интерес с точки зрения оценки возможностей развития предприятия и как следствие — роста его доходов.
Информация о ликвидности и платежеспособности необходима для оценки способности предприятия выполнять свои финансовые обязательства в краткосрочной и долгосрочной перспективе.
Информация об эффективности деятельности предприятия (т. е. его рентабельности) требуется для оценки возможных изменений в ресурсах (активах), которые придется в дальнейшем контролировать.
Информация о финансовом положении представляется в финансовой отчетности, прежде всего в балансе и отчете о прибылях и убытках. Важная информация для анализа финансового положения содержится в отчете о движении денежных средств. Финансовая отчетность включает приложения, дополнительные таблицы и другую информацию отвечающую требованиям пользователей по отдельным статьям:

• в балансе и отчете о прибылях и убытках;
• содержащую выводы о рисках, воздействующих на предприятие;
• раскрывающую какие-либо ресурсы и обязательства, их отражение в балансе;
• по географическим и промышленным сегментам;
• о воздействии на деятельность предприятия изменяющихся цен.

Международная практика свидетельствует о том, что отчетность, трансформированная с учетом МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей.

В российских условиях трансформированная отчетность необходима большому количеству дочерних компаний с иностранными инвестициями для обеспечения возможности включения ее в консолидированную отчетность материнских компаний.
Вместе с тем нельзя не отметить наличие ряда различий в российских нормативных актах и международных стандартах, прежде всего в части понимания качественных характеристик финансовой отчетности. Российские нормативные акты предписывают обеспечить полноту и достоверность данных, международные стандарты понятность, уместность, надежность и сопоставимость отчетных данных.
Применение международных стандартов финансовой отчетности опирается на два основополагающих допущения: начисления и непрерывности деятельности. В российских национальных стандартах эти требования раскрыты в формировании учетной политики.

Согласно МСФО финансовая отчетность составляется по методу начисления. По этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Хозяйственные операции отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или же о возможных источниках получения денежных средств, что чрезвычайно важно для пользователей при принятии экономических решений. Согласно Российским стандартам учета и отчетности (РСУиО) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учёте), в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Однако этот принцип реализуется неполно, большей частью как метод определения момента реализации по факту отгрузки, а вопрос о применении этого принципа в отношении признания расходов на практике не всегда осуществляется.

Согласно ст. 9 гл. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, без наличия всех необходимых первичных документов не начисляются предприятиями в этом отчетном периоде, что приводит к искажению финансовых результатов. Это происходит вследствие того, что основным пользователем бухгалтерской отчетности российских предприятий являются налоговые органы, а затраты без первичных учетных документов для целей налогообложения не принимаются.

Второе допущение — непрерывность деятельности. В соответствии с МСФО при составлении финансовой отчетности обычно предполагается, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности, но если такое намерение или необходимость существует, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом: имущество отражается по ликвидационной стоимости; активы, которые не могут быть получены в полном объеме, должны быть списаны; должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Учетная политика, принимаемая в российской организации, исходит из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства предприятия будут погашаться в установленном порядке.

Однако реальное применение принципа непрерывности деятельности предприятия при подготовке организации бухгалтерских отчетов в России выполняется далеко не всеми предприятиями: часть из них, в основном относящихся к сфере производства, находится на грани банкротства, а другие создаются только для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем.

Рассмотрим трактовку качественных признаков в международных стандартах.

Понятность согласно МСФО является основным качеством информации. Этот критерий предполагает, что пользователи смогут быстро понять сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информацию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной для отдельных пользователей. В соответствии с российской практикой бухгалтерского учета и соответствующими нормативными документами по ее регулированию понятность представления отчетности связана с ее содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всех коммерческих организаций производственного, торгового и сервисного характера. В настоящее время, если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с МСФО полезная для пользователей информация — это уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Отдельные изменения, внесенные в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", приблизили российские стандарты бухгалтерской отчетности к МСФО и повысили ценность содержащейся в отчетности информации для целей прогнозирования и оценки результатов деятельности организации. Это касается отчета о прибылях и убытках (форма № 2), где выделены в самостоятельные" показатели "Чрезвычайные расходы" и "Чрезвычайные доходы". Кроме того, утверждены ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" и ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могло бы повлиять на экономическое решение пользователей, которое принято на основании финансовой отчетности. В соответствии с российской практикой и нормативным регулированием бухгалтерского учета и отчетности бухгалтерские отчеты должны содержать все данные, которые оказывают существенное влияние на решения пользователей. Существенность информации и ее значимость в бухгалтерских отчетах российских организаций достигаются за счет того, что они составлены по формам бухгалтерской отчетности. Состав этих форм определен Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (ст. 13). В ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" содержится перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в интересах всех ее пользователей. Если организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

В методических рекомендациях о порядке формирования бухгалтерской отчетности существенность рекомендуется оценивать количественным цензом — пятипроцентным удельным весом значения показателя отчетности в общем итоге валюты баланса или общего объема доходов организации. По мнению авторитетных российских специалистов в области бухгалтерского учета, использование количественных цензов существенности показателей отчетности не решает проблемы, существенность данных отчетности обеспечивается адекватным раскрытием отчетной информации в соответствии с основными целями предпринимательской деятельности.

Согласно МСФО, чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

Российскими стандартами учета правдивость информации бухгалтерских отчетов обеспечивается использованием методов учета и процедур оценки, утвержденных Минфином РФ. Существенные способы ведения бухгалтерского учета бухгалтер должен раскрывать в пояснительной записке, которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности организации. Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость.

Согласно МСФО информация должна принимать во внимание не . столько юридическую форму сделок или иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность. Принцип приоритета содержания перед формой также провозглашен в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", где предусмотрено, что хозяйственные операции должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако на практике этот принцип иногда не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации, — в основу большинства учетных действий положен первичный документ, который должен отвечать установленным требованиям.

В соответствии с международными стандартами, чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим отбором или предоставлением информации она оказывает влияние на принятие пользователем решения.

В ПБУ 4/99 также указывается на необходимость обеспечения нейтральности информации при формировании бухгалтерской отчетности организации. Этот термин определяется как исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы предоставления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

При сопоставлении положений МСФО и РСУиО в отношении нейтральности информации, содержащейся в финансовых отчетах, можно видеть, что различий в толковании этого требования практически не существует. Однако при составлении отчетности российскими предприятиями требование нейтральности (объективности) не всегда соблюдается, потому что руководством предприятия субъективно выделяются приоритетные группы пользователей (например, определенные инвесторы из числа всех инвесторов или чаще — налоговая инспекция).

Осмотрительность, как она трактуется в международных стандартах, — это осторожность в формировании суждений, которые необходимы при расчетах в условиях неопределенности. Согласно этому принципу активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы — занижены. Соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или завышать обязательства или расходы. В таком случае финансовая отчетность не была бы нейтральной и, следовательно, утратила бы надежность. Что касается применения принципа осмотрительности, то в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, т. е. концепция осмотрительности изложена почти в такой же формулировке, как и в МСФО.
Однако продекларированное в ПБУ 1/98 требование осмотрительности не всегда выполняется на практике.
Важным шагом на пути реализации принципа осмотрительности является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

В соответствии с международными стандартами, чтобы быть надежной, информация финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуски данных по тем или иным показателям отчетности могут сделать информацию дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Зачастую финансовая информация неполно представляет хозяйственную деятельность предприятия. Это происходит из-за трудностей, связанных с определением операций, которые должны быть измерены, а также с разработкой и применением методик измерения и представления событий. В некоторых случаях измерение финансового эффекта может быть таким неопределенным, что организация обычно не представляет его в финансовых отчетах. Согласно МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий. Это позволяет выявить тенденции в финансовом положении предприятия и результатах деятельности. Для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику организации, ее изменения и последствия этих изменений в течение отчетного периода и предыдущих периодов.

Корректировка данных предыдущих периодов должна производиться по правилам учетной политики отчетного года.
Причины, которые вызвали корректировку данных отчетности предшествующих периодов, должны отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Серьезным препятствием, ограничивающим сопоставимость бухгалтерской отчетности во времени, является высокий уровень инфляции в России. В этой связи особую актуальность приобретает использование в российской практике стандарта о подготовке бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции. Требование своевременности финансовой информации может ограничивать ее уместность и надежность. Если информация поступила несвоевременно, она уже может быть неуместной. В достижении баланса между уместностью и надежностью приоритетное значение приобретают потребности пользователей, принимающих управленческие решения.

Согласно российскому законодательству отчетная информация представляется в сроки, позволяющие обеспечить актуальность отчетной информации. Так, в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные — в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в развитых странах.

В случаях, предусмотренных, законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством РФ (см. ПБУ 4/99). Для подготовки различного рода оценок и принятия объективных экономических и финансовых управленческих решений финансовая отчетность должна быть ясной и понятной, должна обеспечивать однозначное толкование порядка формирования тех или иных статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Это означает, что финансовая отчетность должна составляться на основе выбранных и объявленных предприятием учетных решений. Отражение этих решений в отдельном документе должно быть составной частью финансовой отчетности. Это облегчает пользователям работу с финансовой отчетностью и обеспечивает необходимое качество их оценок деятельности предприятия и обоснованность принимаемых решений по установлению партнерских хозяйственных и иных аналогичных взаимоотношений. Учетные решения включают принципы, основы, соглашения, правила, процедуры, утверждаемые руководством при подготовке и представлении финансовой отчетности.

В связи с тем что на практике даже в отношении одного объекта применяются различные методы учета, требуется проведение их оценки для выбора и применения в условиях конкретного предприятия. Цель этой работы — выбор таких методов учета, использование которых позволило бы предприятию наилучшим образом определить его финансовое положение, результаты производственно-хозяйственной деятельности и иных операций.

Комитет по международным стандартам учета считает, что основными проблемами, по которым возможны различные учетные решения и которые требуют в связи с этим отражения избранного их толкования, являются:

• политика консолидации;
• конверсия иностранных валют;
• общая политика оценки (фактическая себестоимость, стоимость замещения, общая покупательная способность);
• события после даты составления баланса;
• аренда, прокат или операции в рассрочку и связанные с ними проценты;
• налоги и льготы;
• нематериальные активы;
• дебиторы;
• запасы (материальные запасы, готовая продукция, незавершенное производство);
• амортизация;
• реальная стоимость активов в результате их обесценения;
• методы отражения доходов;
• учет резервов;
• прибыли и убытки;
• содержание, ремонт и усовершенствование.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных и бюджетных организаций) регулируются ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации (утверждено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н), Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаниями о порядке составления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 13 января 2000 № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"), Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н.

Российская бухгалтерская отчетность включает:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет о движении денежных средств;
• приложение к бухгалтерскому балансу;
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Следует отметить, что в России в последние годы предприняты интенсивные меры по совершенствованию системы бухгалтерского учета, которые приблизили российские стандарты бухгалтерской отчетности к международным стандартам финансовой отчетности, однако по-прежнему остаются достаточно существенные отличия в формировании отчетных показателей.