Является ли внесение сведений в ЕГРП основанием для возникновения налоговых обязательств? О противоречивости российской практики

В российском законодательстве существуют неточности, связанные возникновением обязательств по налогу на прибыль при реализации недвижимости и с прекращением уплаты налога на имущество. Данную проблему подробно рассмотрели специалисты «Актуальной бухгалтерии».

Передача недвижимого имущества продавцом покупателю производится с помощью передаточного акта, который подписывают стороны. Обязательство продавца считается исполненным, когда он передал имущество и подписал акт. При этом недвижимость переходит в собственность покупателя с момента прохождения государственной регистрации договора. Дата регистрации права собственности - это дата внесения записи о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество. Но если покупатель использует недвижимость в своей деятельности после подписания передаточного акта и до внесения соответствующей записи в ЕГРП, то могут возникнуть сложности с налогообложением. Есть тонкости с начислением НДС при продаже недвижимости, признанием дохода для начисления налога на прибыль, прекращением обязательств по уплате налога на имущество. 

 

Амортизация

Статьей 256 Налогового кодекса РФ установлено, что имущество считается амортизируемым, если находится в собственности налогоплательщика, фактически используется в производстве и реализации, управлении предприятием.

В письме Министерства финансов №03-03-06/1/116 от 4 марта 2011 года зафиксированы два условия для начисления амортизации по основным средствам, которые подлежат государственной регистрации. Основные средства должны быть введены в эксплуатацию и входить в амортизационную группу (что подтверждается подачей документов на регистрацию прав). После того, как акт приемки-передачи недвижимого имущества подписан, а документы на регистрацию прав собственности поданы, амортизационные начисления производит покупатель. Продавец недвижимости прекращает начислять амортизацию с первого числа месяца, который следует за месяцем, когда имущество было передано по акту приемки-передачи.

Впрочем, судебная практика в данном вопросе отличается от политики Минфина. Так, Арбитражный суд Рязанской области решением от 24 марта 2010 года установил, что имущество может признаваться амортизируемым не только в случаях, когда оно фактически используется в деятельности, но и при наличии документально подтвержденного права собственности. Такое противоречивое толкование приводит к возникновению налоговых рисков.

 

НДС

Статья 146 Налогового кодекса РФ гласит, что объект налогообложения по НДС - это реализация товаров (передача прав собственности на товары) на территории страны. В Налоговом кодексе товарами признается любое имущество - реализуемое и предназначенное для реализации. Налоговая база по НДС определяется по первому событию: дате отгрузки или дате оплаты (как полной, так и частичной).

Обязанность продавца по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость возникает не в момент перехода права собственности, а при фактической передаче товара (отгрузке). Министерство финансов РФ в письме №03-04-11/88 от 11 мая 2006 года поясняет, что отгрузка товаров признается при составлении первого первичного документа, который оформлен непосредственно на покупателя или фирму-посредника, осуществляющую доставку товара покупателю.

Однако в некоторых пунктах статьи 167 Налогового кодекса РФ признается ряд случаев, когда действует другой порядок исчисления даты отгрузки. Так, в пункте 3 данной статьи установлено, что в случае отсутствия отгрузки и транспортировки для начисления НДС отгрузкой считается дата перехода прав собственности. Обязанность по начислению налога у продавца возникает на дату перехода имущества в собственность покупателя или при внесении оплаты за недвижимость. Основанием для подтверждения даты перехода права собственности является копия свидетельства о государственной регистрации права собственности, которую можно получить у покупателя, или отметки на договоре купли-продажи о внесении изменений в ЕГРП. Счет-фактура при реализации недвижимости выставляется не позднее пяти календарных дней с момента внесения записей в ЕГРП. Соответствующие положения можно найти в письмах Минфина №03-03-06/178 от 7 февраля 2011 года и №03-07-11/261 от 22 июля 2008 года.

Однако были прецеденты, когда суд поддерживает налоговые инспекции, имеющие точку зрения, отличную от точки зрения Минфина. Например, налоговой службе удалось выиграть дело и доказать, что НДС начисляется не в день подтверждения прав собственности новым владельцем, а в день фактической передачи недвижимости (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа №А19-12414/09 от 11 февраля 2010 года). Суд сослался на пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, где указано, что передача товаров может рассматриваться как вариант определения базы налогообложения по НДС.

Но зачастую суды руководствуются письмами Министерства финансов и признают моментом определения налоговой базы дату государственной регистрации права собственности. При этом суды обычно ссылаются на пункт 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Подобные дела рассматривали федеральные арбитражные суды Московского (постановление №КА-А40/11546-10 от 1 октября 2010 года), Поволжского (постановление №А12-11515/2009 от 2 февраля 2010 года), Волго-Вятского (постановление №А79-3483/2008 от 8 июля 2009 года), Западно-Сибирского округов (постановления №Ф04-7265/2007 от 17 октября 2007 года, №Ф04-4455/2007 от 5 июля 2007 года).

 

Налог на прибыль

Для налогообложения прибыли дата получения доходов от реализации - это дата реализации товаров (пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ). Доходы от реализации - это выручка от реализации товаров, произведенных или ранее приобретенных.  Учитывая статьи 223 и 551 Гражданского кодекса РФ, выручка признается на дату регистрации права собственности покупателя на недвижимость.

Аналогичное мнение высказано в письмах Федеральной налоговой службы (письмо №ММ-20-02/397 от 28 мая 2007 года) и Министерства финансов (письмо №07-05-06/241 от 28 сентября 2006 года), решениях федеральных арбитражных судов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа №Ф04-5962/2007 от 5 сентября 2007 года, постановление ФАС Поволожского округа №А65-26844/07 от 22 июля 2008 года). В вышеназванном постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 года  говорится, что в момент подписания акта приемки-передачи основных средств к покупателю переходят только права владения и пользования имуществом, а содержание права собственности предусматривает не только владение и пользование, но третье полномочие - распоряжение имуществом (статья 209 Гражданского кодекса РФ).

Однако в более поздних документах, например, письме Министерства финансов №03-03-06/1/78 от 7 февраля 2011 года, в случае продажи недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает в момент подписания акта приемки-передачи и подачи заявления на внесение сведений в ЕГРП, а не в момент регистрации прав собственности.

Впрочем, некоторые арбитражные суд считают, что момент реализации недвижимости - это его фактическая передача. В главе 25 Налогового кодекса при этом отсутствует четкая связь между фактической реализацией и возникновением права собственности на недвижимость. Так как единой точки зрения по данному вопросу нет, во избежание споров с налоговыми органами и санкций с их стороны стоит отражать доход в момент передачи имущества покупателю. В этом случае может сформироваться излишне уплаченная сумма налога на прибыль, которая скорректирует налоговую базу текущего периода.

 

Налог на имущество

Налог на имущество налагается на все движимое и недвижимое имущество, которое является объектом основных средств. Из этого следует, что организация прекращает начисление налога на недвижимость, как только оно изключается из состава основных средств.

В Положении по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» говорится, что списанию подлежат основные средства, которые выбывают или не могут приносить экономические выгоды. Выбытием считается дата прекращения действия условий их принятия на учет. Таким образом, налог на имущество перестает начисляться на основании акта приемки-передачи и договора купли-продажи. Это означает, что включать стоимость имущества в базу по налогу нужно только до его передачи покупателю.

В последние годы Министерство финансов придерживается другой точки зрения по этому вопросу, рассуждая следующим образом. В соответствии с пунктом 31 Положения по бухгалтерскому учету 6/01, доходы и расходы от списания основных средств признаются прочими доходами и расходами, а поступления от их продажи - в порядке, установленном для признания выручки. А так как одно из условий признания выручки - переход права собственности, нельзя списать недвижимость до момента перехода прав собственности от продавца к покупателю. Это значит, что покупатель должен уплачивать налог на имущество с даты внесения записи в Единый государственный реестр регистрации прав собственности. Данная позиция зафиксирована в письме Федеральной налоговой службы №ММ-6-21/1094@ от 10 ноября 2006 года, письме Министерства финансов №03-06-01-02/35 от 6 сентября 2006 года.

Что касается объектов капитального строительства, на них распространяются те же правила, ведь они признаются основными средствами при выполнении следующих условий: объект передан в эксплуатацию по акту приема-передачи, сформирована его первоначальная стоимость, на нем ведется хозяйственная деятельность. В соответствующем письме Федеральной налоговой службы было рекомендовано налоговым инспекциям обращаться в суд, чтобы взимать налог на имущество с организаций, которые затягивают с подачей регистрационных документов.

Не стоит забывать, что внесение изменений в ЕГРП при смене собственника - обязательная для прохождения процедура, хотя она и носит заявительный характер. Некоторые компании не спешат с регистрацией, так как в этом случае они отражают объект как незавершенное капитальное вложение и не платят налог на имущество. Если же такие ситуации рассматриваются в суде, то обычно споры решаются в пользу налоговых органов.

 

Новшества 2011 года

С вступлением в 2011 году в силу приказа Министерства финансов №186н от 24 декабря 2010 года организации обязаны включать в состав основных средств все объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и осуществлено введение в эксплуатацию, даже если не внесены изменения в ЕГРП.

Как сообщается, в мае 2011 года Министерство финансов подготовило письмо, которое разъясняет порядок отражения в бухучете принятия и выбытия недвижимости. Организация-продавец должна списать объект с учета в момент фактического выбытия вне зависимости от регистрации прав в ЕГРП. Аналогично организация-покупатель должна взять на учет объект в момент фактического поступления.

По словам Алексея Сорокина, начальника одного из отделов Министерства финансов РФ, вышеназванным приказом устраняется зависимость между принятием объекта и наличием документов, подтверждающих право собственности. Таким образом, с 2011 года принятие на учет не зависит от факта регистрации прав собственности в ЕГРП. Так как приказ вступает в силу с 2011 года, он не распространяется на события прошлых периодов.

Если списание с учета и признание доходов и расходов от выбытия не совпадают по времени, то выбывшие основные средства до момента признания доходов и расходов отражаются на счете 45 «Товары отгруженные» (субсчете «Переданные объекты недвижимости»).

 Так как официальных разъяснений по данному вопросу еще нет, при возникновении подобной ситуации можно отправить письменный запрос в Министерство финансов с просьбой дать необходимые разъяснения по начислению налога на имущество.